Rozliczanie kosztów prac rozwojowych

Ponosimy wydatki na prace rozwojowe. Jak ujmować je w księgach rachunkowych? Czy księgować je w okresie poniesienia?

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również koszty zakończonych prac rozwojowych. Definicji prac rozwojowych nie określono w ustawie o rachunkowości ani żadnych krajowych regulacjach w zakresie prawa bilansowego. Jako wskazówka może natomiast służyć treść pkt 59 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38 "Wartości niematerialne". Stanowi on, że do prac rozwojowych (które mogą w myśl tego MSR stanowić wartości niematerialne pod warunkami wskazanymi w pkt 57) zalicza się:

• projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
   
• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
   
• projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż oraz
   
• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Przy czym, jak stanowi art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zatem zaliczenie kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić, jeśli prace te zakończyły się powodzeniem i podjęto decyzję o ich wdrożeniu, a zwrot kosztów jest bardzo prawdopodobny z uzyskanych przychodów. Określenie, czy prace rozwojowe zakończą się powodzeniem, jest możliwe bardzo często dopiero po zakończeniu tych prac. Dlatego wskazane jest ujmowanie kosztów prac rozwojowych do czasu ich zakończenia na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Gdy jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zarówno zespołu 4, jak i 5, księgowania kosztów prac rozwojowych powinny być następujące:

a) poniesione koszty prac rozwojowych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto zespołu 1, 2 lub 3,

b) przeniesienie do rozliczenia

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych),

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

W sytuacji gdy prace rozwojowe zostaną zakończone powodzeniem i będą wdrożone, koszty z nimi związane stanowią wartość niematerialną i prawną. Przeksięgowuje się je zapisem:

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych),

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Koszty te odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować tego okresu, to czas dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat (art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Warto zaznaczyć, że przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, iż koszty prac rozwojowych powinny zostać zamortyzowane w czasie nie dłuższym niż 5 lat, a więc możliwy jest także krótszy okres ich amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne księguje się:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

Natomiast wydatki na prace rozwojowe zakończone niepowodzeniem, które nie dały zamierzonych efektów lub prace zakończone efektem pozytywnym, których z różnych przyczyn nie wdrożono, obciążają wynik finansowy w roku, w którym je zakończono. Odnosi się je wówczas w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Trzeba dodać, że w sytuacji, gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, powinna przeksięgować koszty prac rozwojowych z konta 64-0 na konto 02 lub 76-1 z zastosowaniem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Jeśli jednostka stosuje uproszczenie ewidencyjne polegające na ujmowaniu kosztów rozliczanych w czasie bezpośrednio na koncie 64-0, bez wstępnego ujęcia ich na koncie 40 (zapisem: Wn konto 64-0, Ma konto zespołu 1, 2 lub 3), koszty prac rozwojowych po ich zakończeniu księguje wprost z konta 64-0 na konto 02 lub 76-1.