Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a kapitał zapasowy

Spółka z o.o. posiadająca duży kapitał zapasowy została wniesiona - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - do spółki komandytowej. Czy kapitał zapasowy spółki z o.o. posiada zdolność aportową i można go wnieść do spółki komandytowej?

Aport to umowa, na podstawie której wnoszący przenosi na własność spółki przyjmującej aport określone, posiadające zdolność aportową składniki swojego majątku, w zamian za udziały tej spółki (przyjmującej aport). W sytuacji przedstawionej w pytaniu przedmiotem aportu jest tzw. zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierają m.in. przepisy ustaw podatkowych, a konkretnie art. 4a pkt 4 updop oraz art. 5a pkt 4 updof. Oba te przepisy określają zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oznacza to, że wnoszona aportem do spółki komandytowej zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki z o.o. posiada zapewne wyodrębnione aktywa rzeczowe (trwałe i obrotowe) oraz należności i zobowiązania, względnie inne aktywa i pasywa. Dokładny katalog aktywów i pasywów wchodzących w skład aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być wskazany w umowie pomiędzy wnoszącym aport a przyjmującym.

Warto przy tym podkreślić, iż wkład niepieniężny posiada zdolność aportową, gdy spełnia następujące warunki:

• jest zbywalny, tj. istnieje możliwość prawnego zadysponowania przedmiotem wkładu przez wspólnika na rzecz spółki,
   
• posiada zdolność bilansową, tj. można go wycenić, oznaczyć i umieścić w bilansie po stronie aktywów,
   
• jest przydatny i faktycznie dostępny dla spółki,
   
• przedmiot aportu ma tzw. zdolność egzekucyjną.

Obok podstawowych kryteriów zdolności aportowej wymienia się także możliwość wejścia przedmiotu wkładu do masy upadłości.

Z powyższego wynika, iż kapitał zapasowy nie ma zdolności aportowej i nie może być wniesiony jako wkład do spółki komandytowej.

Jednocześnie, w związku z tym, że jako wkład wnoszone jest nie całe przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część, to w wyniku tego aportu spółka z o.o. nie kończy swojej działalności. Tym samym wyłączeniu z jej ksiąg rachunkowych podlegać będą wyłącznie aportowane składniki aktywów i pasywów. Składniki aktywów i pasywów, które nie wchodzą w skład aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym kapitał zapasowy, pozostaną w księgach spółki z o.o.

Przypomnijmy, iż operacje związane z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z o.o. jako aportu do spółki komandytowej mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych wnoszącego aport w następujący sposób:

Ewentualna różnica powstała na koncie 24, której rozliczenie nastąpi np. w momencie sprzedaży lub umorzenia udziałów nabytych w zamian za wkład, księgowana jest zapisem:

Przy czym, jeżeli dodatnia różnica świadczy o zawyżeniu wartości objętych udziałów, to wskazane jest dokonać odpisu z tytułu trwałej utraty wartości tych udziałów, zapisem:

Co istotne, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Jeżeli jednak przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta wyłączona jest z VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Transakcja ta nie podlega zatem opodatkowaniu i udokumentowaniu fakturą.