Ustalenie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

Różnice inwentaryzacyjne powinny być zaksięgowane w terminie umożliwiającym wykazanie w sprawozdaniu finansowym rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Oznacza to, że różnice inwentaryzacyjne wynikające z inwentaryzacji rocznej oraz ich rozliczenie należy ująć w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji wymagają odpowiedniego udokumentowania i powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych (por. art. 27 ust. 1 tej ustawy). Ponadto ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych podlegają wyjaśnieniu i rozliczeniu w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (por. art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że wyniki inwentaryzacji przeprowadzonej w 2017 r. podlegają rozliczeniu w księgach 2017 r.

Ustawa o rachunkowości nie narzuca jednostkom sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, sposobu oceny przyczyn ich powstania oraz zasad jakie mają stosować przy podejmowaniu decyzji co do pokrycia ich skutków finansowych. Należy to do uprawnień samej jednostki.

Różnice inwentaryzacyjne ilościowe mogą mieć postać:

• niedoborów, kiedy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,
   
• nadwyżek, kiedy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Wszystkie różnice inwentaryzacyjne do czasu ich rozliczenia ujmuje się na koncie 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek", osobno ujmując niedobory i szkody oraz nadwyżki w ewidencji analitycznej do tego konta.

Co ważne, na koniec roku obrotowego konto 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" nie powinno wykazywać salda, ponieważ różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok.

Ewidencję ilościowych różnic inwentaryzacyjnych po zatwierdzeniu sposobu ich ujęcia przez kierownika jednostki przedstawiono w poniższej tabeli.

Zwracamy uwagę, iż powstanie niedoboru zawinionego może się wiązać z koniecznością skorygowania VAT naliczonego, odliczonego od zakupu towaru, którego niedobór stwierdzono. Prawo do odliczenia VAT naliczonego (od nabycia towarów) przysługuje bowiem wówczas, gdy te towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Korektę VAT naliczonego z tytułu niedoboru zawinionego można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

W świetle stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter niedoborów, dzielonych na pozorne i usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione), a także podobnie traktowanych szkód, spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów oraz nadwyżek.

Komisja inwentaryzacyjna, uwzględniając wyjaśnienia osoby odpowiedzialnej, może zaproponować rozliczenie nadwyżki jako kompensaty usprawiedliwionego niedoboru, jeżeli są spełnione jednocześnie następujące warunki:

• niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu,
   
• niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,
   
• niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.

Co ważne, przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości, wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.

Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych określa komisja inwentaryzacyjna w protokole inwentaryzacyjnym. Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierający umotywowane wnioski, co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej i przedstawia go kierownikowi jednostki. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzania spisu z natury przez podmiot zewnętrzny. Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także - radcy prawnego. Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (por. art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Składniki zapasów o obniżonej przydatności wykazuje się w ewidencji księgowej odrębnie.

Protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.plw zakładce  Rachunkowość/Druki inwentaryzacyjne