Wycena bilansowa rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Rezerwy wycenia się na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Szacunku tego dokonuje kierownictwo jednostki, wspomagając się przy tym dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji lub pomocą niezależnych ekspertów. W każdym przypadku należy uwzględnić ryzyko i niepewność, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Jednak niepewność ta nie może usprawiedliwiać tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań.

Nie ma jedynego możliwego sposobu obliczania rezerw. Przy szacowaniu ich wartości można się posłużyć różnymi metodami wyceny, które są dopasowane do konkretnych okoliczności. Dodać należy, że przy szacowaniu kwoty rezerw należy również uwzględniać te zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wartość przyszłego zobowiązania, o ile istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią.

Jeżeli wyceniana rezerwa dotyczy zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych, przy szacunku jej wartości uwzględnia się wszystkie możliwe kwoty związane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa.

Oznacza to, że kwota rezerwy będzie iloczynem oszacowanych wartości i odpowiadającego im prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia. Sytuacje takie najczęściej odnoszą się do rezerw związanych bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki, takich jak z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, księgowanych na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Jeżeli jednostka wycenia kwotę rezerwy koniecznej dla wywiązania się z pojedynczego obowiązku, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić rzetelny szacunek zobowiązania. Nie jest więc konieczne dokonywanie dodatkowych obliczeń związanych z prawdopodobieństwem wystąpienia określonych zdarzeń. Niemniej jednak, nie zwalnia to jednostki z obowiązku przeanalizowania innych możliwych wyników. Nie jest również konieczne przyjęcie wartości najbardziej prawdopodobnej - w przypadku, gdy inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, rzetelny szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy.

KSR nr 6 dopuszcza przy szacowaniu wartości rezerw zmiany wartości pieniądza w czasie. Stąd kwota rezerwy odzwierciedlać będzie wartość bieżącą przyszłych zobowiązań na każdy dzień bilansowy. Jako stopę dyskontową KSR nr 6 wskazuje rynkową stopę zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, ustaloną na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy. Wybór stopy dyskonta powinien być precyzyjnie zaznaczony w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości. Ponadto, rynkowa stopa zwrotu z obligacji skarbowych może być skorygowana o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. W celu precyzyjnego oszacowania stopy dyskonta termin wykupu wybranego typu obligacji powinien być zgodny z przewidywanym terminem wykorzystania rezerwy. Przy stosowaniu dyskonta wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu.

Dodać należy, że stopa dyskontowa powinna być ustalona przed opodatkowaniem, czyli odzwierciedlać bieżącą ocenę rynku odnośnie wartości pieniądza w czasie, jak również ryzyko związane bezpośrednio z danym składnikiem zobowiązań.

Uwzględnienie zmiany wartości pieniądza w czasie wymaga obliczenia współczynnika dyskontującego, zgodnie z poniższym wzorem:

gdzie:

d_n - współczynnik dyskontujący dla roku n,

r - przyjęta stopa procentowa,

n - liczba lat.

Ze względu na możliwe zmiany założeń i okoliczności dotychczasowych szacunków dotyczących wartości rezerw, co najmniej na dzień bilansowy należy zweryfikować zarówno zasadność, jak i wysokość kwoty utworzonej rezerwy. Należy pamiętać o inwentaryzacji rezerw, której dokonuje się przez porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników, dokonywane nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego. W sposób szczególny należy zweryfikować stosowaną do wyceny stopę dyskontową, jeżeli wymagają tego okoliczności.

KSR nr 6 wskazuje również, że przy wycenie rezerw nie bierze się pod uwagę zysków z oczekiwanego zbycia aktywów, np. części odzyskanych w toku wykonania napraw gwarancyjnych, nawet jeśli oczekiwane zbycie jest związane ze zdarzeniem stanowiącym powód utworzenia rezerwy oraz przewidywanym zwrotem wydatków przez osoby trzecie. Jednak przy prezentacji w rachunku zysków i strat koszt dotyczący utworzonej rezerwy może być wykazany w kwocie netto, tzn. po pomniejszeniu o kwotę ujętą jako zwrot wydatków (por. pkt 4.17 KSR nr 6). Podobna sytuacja ma miejsce, gdy jednostka oczekuje, że część lub całość wydatków niezbędnych do wywiązania się z zobowiązania, na które utworzono rezerwę, zostanie jej zwrócona przez stronę trzecią, np. dostawcę, podwykonawcę, kooperanta, zwrot wydatków ujmuje się wyłącznie wtedy, gdy jest praktycznie pewne, że jednostka go rzeczywiście otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. W takim przypadku oczekiwany zwrot wydatków ujmuje się jako oddzielny składnik aktywów, przy czym kwota zwrotu wydatków nie może przekraczać kwoty rezerwy.