vademecum księgowego, prowadzenie ksiąg rachunkowych, księgi podatkowe
lupa
A A A

Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - wybrane zagadnienia - Dodatek nr 14 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 21 (453) z dnia 1.11.2017

Rezerwa na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją

W ciężar jakich kosztów i kiedy tworzy się rezerwy na przyszłe zobowiązania związane z restrukturyzacją?

Restrukturyzacja przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy ustawy
Prawo restrukturyzacyjne

Celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją. Tak wynika z art. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508).

Generalnie celem postępowania restrukturyzacyjnego jest zawarcie układu z wierzycielami. Układ pozwala bowiem nie tylko na stopniowe realizowanie zobowiązań przez restrukturyzowany podmiot, ale także zwiększa szanse wierzyciela na odzyskanie należności. Dlatego zgodnie z założeniem ustawy, zawarcie układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym jest dużo korzystniejsze dla obu stron niż ogłoszenie upadłości.

Restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1) postępowaniu o zatwierdzenie układu,

2) przyspieszonym postępowaniu układowym,

3) postępowaniu układowym,

4) postępowaniu sanacyjnym.

Rodzaj postępowania restrukturyzacyjnego Charakterystyka
Postępowanie o zatwierdzenie układu
1) umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu,
2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem
Przyspieszone postępowanie układowe
1) umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie,
2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem
Postępowanie układowe
1) umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności,
2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem
Postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności

Należy tutaj wspomnieć, iż przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne mają zastosowanie do przedsiębiorców w rozumieniu Kodeksu cywilnego, spółek kapitałowych nieprowadzących działalności gospodarczej, wspólników osobowych spółek handlowych ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem oraz wspólników spółki partnerskiej.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub wobec dłużnika zagrożonego niewypłacalnością, tj. dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może się stać niewypłacalny. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Jednym z wyjątków od tej zasady, jest możliwość złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego w stosunku do niewypłacalnej osoby prawnej również przez jej wierzyciela osobistego (por. art. 283 ust. 2 ww. ustawy). Ponieważ niewypłacalność stanowi przesłankę zarówno do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, przepisy Prawa restrukturyzacyjnego regulują tzw. zbieg postępowań. W przypadku złożenia wniosku restrukturyzacyjnego i wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny (por. art. 11 ww. ustawy). Sąd restrukturyzacyjny niezwłocznie po powzięciu wiadomości o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zawiadamia sąd upadłościowy o złożeniu wniosku restrukturyzacyjnego. Natomiast sąd upadłościowy, co do zasady, wstrzymuje rozpoznanie wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego. Wstrzymanie rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłącza możliwości zabezpieczenia majątku (por. art. 12 ww. ustawy).

Rezerwa na restrukturyzację według przepisów ustawy o rachunkowości

W ustawie o rachunkowości nie definiuje się pojęcia restrukturyzacji ani momentu uzasadniającego utworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązania nią spowodowane. Przepisy art. 35d ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazują jedynie, że rezerwę należy tworzyć, gdy na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia restrukturyzacji lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego mogą stosować MSR.

Rezerwa na restrukturyzację według KSR nr 6

W zakresie m.in. rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją można skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 6. Z definicji restrukturyzacji zawartej w KSR nr 6 wynika, iż są to zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu i/lub działania jednostki w celu poprawy skuteczności i efektywności jej działalności. Restrukturyzacja dotyczy zatem przyszłości. Regulacje KSR nr 6 wskazują m.in. jakie przykładowe obszary może obejmować restrukturyzacja. Jest to obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji jednostki. Może ona wiązać się ze:

  • zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca,
     
  • ograniczeniem zatrudnienia,
     
  • zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji działalności,
     
  • istotnymi zmianami w organizacji jednostki.

Co ważne, warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Obowiązek prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji niektórych branż, np. górnictwa, hutnictwa, kolei. Obowiązki umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności jednostki.

Jeżeli na dzień bilansowy występuje obowiązek prawny lub wynikający z wiążącej umowy przeprowadzenia restrukturyzacji, jednostka tworzy rezerwę na restrukturyzację, o ile spełnione są warunki tworzenia rezerw. Wymaga to uwzględnienia wszelkich dowodów potwierdzających posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcia realizacji (wdrażania) programu restrukturyzacji bądź publicznego ogłoszenia planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do jej przeprowadzenia lub zakończenia.

Plan restrukturyzacji powinien określać obszary działalności, które zostaną objęte restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także ekonomiczne. Plan powinien zatem określać:

  • obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte działaniami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe),
     
  • grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i odszkodowania,
     
  • kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione,
     
  • program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,
     
  • organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

Uwaga: Restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wypływu w przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, nie ma podstaw do tworzenia rezerwy.

Ujęcie w księgach rachunkowych rezerw na restrukturyzację

Rezerwy, o których mowa w art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą (por. art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Warto dodać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. dla większości jednostek zlikwidowano kategorię zysków i strat nadzwyczajnych (pozostała jedynie dla banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych - por. art. 3 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy). Dlatego rezerwy na restrukturyzację obciążają pozostałe koszty operacyjne. Można je wprowadzić do ksiąg rachunkowych następującymi zapisami:

   1) utworzenie rezerwy na restrukturyzację:
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 83 "Rezerwy",
   2) powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę:
      - Wn konto 83 "Rezerwy",
      - Ma konto zespołu 2.

W świetle art. 35d ust. 4 ustawy o rachunkowości, niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe. Tak więc rozwiązanie rezerwy na restrukturyzację, wobec jej niewykorzystania można ująć w księgach rachunkowych zapisem:

      - Wn konto 83 "Rezerwy",
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Czy utworzona rezerwa może być kosztem podatkowym?

Tworzone rezerwy, co do zasady, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 27 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 22 updof). W myśl ww. przepisów za koszt uzyskania przychodów uznaje się te rezerwy, których obowiązek tworzenia przez podatnika w ciężar kosztów wynika z innych ustaw. W tych przepisach zawarte zostało jednak zastrzeżenie, że takiego kosztu uzyskania przychodów nie stanowią rezerwy utworzone przez podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości. Kosztem podatkowym będą dopiero faktycznie poniesione wydatki związane z restrukturyzacją.

Powyższe oznacza, że odmienne traktowanie rezerw na restrukturyzację dla celów bilansowych i podatkowych może powodować powstanie ujemnej różnicy przejściowej miedzy ich wartością rachunkową i podatkową, która spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. W konsekwencji w jednostkach ustalających odroczony podatek dochodowy (tj. podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych) może wystąpić konieczność ustalenia aktywów na odroczony podatek dochodowy (por. art. 37 ustawy o rachunkowości).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegają wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych, zapisem:

      - Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
      - Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Co ważne, wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 19 ust. 1 updop, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania albo 15% podstawy opodatkowania - w przypadku małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Należy jednak zaznaczyć, że myśl w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości - jednostki mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Uwaga: Rezygnując z ustalania odroczonego podatku dochodowego, należy wziąć pod uwagę wpływ tego podatku na realność wyniku finansowego. Wszystkie uproszczenia, które jednostka przyjęła do stosowania, także te z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem zasady istotności.

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.PoradnikKsiegowego.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Indeks Księgowań - Księgowanie od A do Z
GOFIN NEWS - mobilna aplikacja dla Księgowych!
PRZEWODNIKI on-line Księgowego i Kadrowego
Pomocniki Księgowego

Terminarz

lipiec 2018
PN WT ŚR CZ PT SO ND
1
2
3
4
6
7
8
11
13
14
15
17
19
21
22
24
26
27
28
29
31
ASYSTENT GOFIN - Darmowa aplikacja dla Księgowych
sklep.gofin.pl - RABATY, NAGRODY, PROMOCJE
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
Zasady rachunkowości w jednostkach i zakładach budżetowych
Rachunkowość finansowa, budżetowa, w przykładach liczbowych ...
Vademecum podatnika - podstawowe informacje dotyczące podatków
Przydatne linki

Portal Podatkowo-Księgowy

www.GOFIN.pl

www.Gofin.pl/Podatki

www.Gofin.pl/Rachunkowosc

www.Gofin.pl/Bilans

www.Gofin.pl/Prawnik-Radzi

www.Gofin.pl/Skladki-Zasilki

www.Gofin.pl/PIT

www.Gofin.pl/Prawo-Pracy

 
     
Narzędzia Księgowego

www.Asystent.Gofin.pl

www.Newslettery.Gofin.pl

www.PytaniaCzytelnikow.Gofin.pl

www.Druki.Gofin.pl

www.Orzecznictwo.Gofin.pl

www.Terminy.Gofin.pl

www.Forum.Gofin.pl

www.Przepisy.Gofin.pl

www.WideoPomocniki.Gofin.pl

www.IndeksKsiegowan.Gofin.pl

www.PrzewodnikKadrowego.Gofin.pl

www.Wskazniki.Gofin.pl

www.Interpretacje.Gofin.pl

www.PrzewodnikKsiegowego.Gofin.pl

www.WszystkoDlaKsiegowych.pl

www.Kalkulatory.Gofin.pl

   
     
Serwisy specjalistyczne

www.AutowFirmie.pl

www.PodatekodNieruchomosci.pl

www.StawkiVAT.pl

www.Czas-Pracy.pl

www.PodatekPCC.pl

www.UmowyCywilnoprawne.pl

www.EmeryturyiRenty.pl

www.PodatekVAT.pl

www.UmowyoPrace.pl

www.KalkulatoryPodatkowe.pl

www.PodatkiLokalne.pl

www.UrlopyPracownicze.pl

www.KasaFiskalna.pl

www.PoradnikKsiegowego.pl

www.UrlopyWychowawcze.pl

www.KodeksCywilny.pl

www.PoradyPodatkowe.pl

www.VademecumBHP.pl

www.KodeksPracy.pl

www.Prawnik-Rodzinny.pl

www.VademecumKadrowego.pl

www.KodeksSpolek.pl

www.PrzepisyPrawne.pl

www.VademecumKsiegowego.pl

www.LeasingFinansowy.pl

www.ReprezentacjaiReklama.pl

www.VademecumPodatnika.pl

www.LeasingOperacyjny.pl

www.RozliczeniaPodatkowe.pl

www.ZakladamyFirme.pl

www.OdliczeniaVAT.pl

www.RozliczenieDelegacji.pl

www.ZasilekChorobowy.pl

www.OrdynacjaPodatkowa.pl

www.RozliczenieWynagrodzenia.pl

www.ZasilekMacierzynski.pl

www.PlanKont.pl

www.SerwisBudzetowy.pl

www.Zasilki.pl

www.PodatekAkcyzowy.pl

www.SkladkaZUS.pl

www.ZFSS.pl

www.PodatekDochodowy.pl

www.SrodkiTrwale.pl

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
gofin
sgk
czasopisma
forum
sklep
gazeta podatkowa
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia personalizowanych reklam.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania behawioralnego reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o.

Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam jest partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. (SDO). Odbiorcą informacji z plików cookies są Netsprint S.A., Google LLC oraz spółki zlecające SDO realizację kampanii reklamowej, a także podmioty badające i zliczające tę kampanię. Dane te mogą ponadto zostać udostępnione na rzecz partnerów handlowych SDO.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora w serwisie internetowym.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań, partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. musi mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.