Czy w związku z planowaną likwidacją jednostki utworzyć rezerwę na przewidywane koszty tej likwidacji?

W lutym 2018 r. planujemy rozpocząć likwidację naszej jednostki. Czy to znaczy, że w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. musimy utworzyć rezerwę na przewidywane koszty związane z likwidacją?

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również zobowiązana do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy, o której mowa wyżej, następują w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
   
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
   
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
   
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Należy jednak pamiętać, iż ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, a także obejmuje szczegółową analizą sytuację prawną i ekonomiczno-finansową jednostki.

W myśl art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości, różnica powstała w wyniku wyceny po cenach sprzedaży netto oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Oznacza to, że utworzenie rezerwy na przewidywane koszty związane z likwidacją jednostki ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Przepisy nie precyzują przy tym, na jakie konkretnie koszty i straty należy utworzyć rezerwę. Przyjmuje się jednak, że do kosztów związanych z procesem likwidacji zalicza się m.in.: opłaty sądowe, notarialne, koszty obwieszczeń i ogłoszeń, koszty wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom, wynagrodzenia likwidatora, składki ubezpieczeniowe od ww. wynagrodzeń, odprawy dla zwalnianych pracowników, odszkodowania dla kontrahentów, koszty archiwizowania dokumentów spółki. Powyższa rezerwa będzie oczywiście wielkością szacunkową. Wykorzystanie utworzonej rezerwy nastąpi w momencie powstania zobowiązania, na które wcześniej ją utworzono. Rozliczenie rezerwy może wówczas przebiegać zapisem:

Koszty przewyższające utworzoną rezerwę wskazane jest - w zależności od ich charakteru - zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1) lub kosztów finansowych (konto 75-1).

Natomiast niewykorzystana rezerwa - utworzona w ciężar kapitału z aktualizacji wyceny - w ostatecznym rozliczeniu podlegać będzie zarachowaniu na zwiększenie kapitału podstawowego, zapisem:

Wynika to pośrednio z art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje bowiem, że składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy. Dlatego też niewykorzystaną rezerwę utworzoną w ciężar kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny odnosi się po jej rozliczeniu na konto połączonych kapitałów (konto 80-0).

Co istotne - jeśli jest taka potrzeba - to poza rezerwą utworzoną na przewidywane koszty i straty związane z likwidacją, jednostka może także utworzyć rezerwy, o których mowa w art. 35d ustawy o rachunkowości. Tego rodzaju rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych zależnie od okoliczności, z którymi wiążą się przyszłe zobowiązania.

Jednostka powinna ponadto pamiętać, iż informacje o zagrożeniach związanych z kontynuacją działalności w roku następnym - a tym samym o zamiarze zaprzestania działalności - powinny znaleźć się w sporządzanym przez jednostkę sprawozdaniu finansowym. Informacje te należy zamieścić w informacji dodatkowej sporządzonej za dany rok obrotowy, stanowiącej integralną część sprawozdania finansowego.