vademecum księgowego, prowadzenie ksiąg rachunkowych, księgi podatkowe
lupa
A A A

Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - wybrane zagadnienia - Dodatek nr 14 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 21 (453) z dnia 1.11.2017

Rezerwy na przyszłe świadczenia emerytalne i różnica z ponownego oszacowania rezerwy

Czy każda jednostka zatrudniająca pracowników ma obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze uzależnione od stażu pracy, tj. odprawy emerytalne, rentowe oraz nagrody jubileuszowe? Na jakich kontach księguje się rezerwę na świadczenia pracownicze? Jak zaksięgować różnicę aktuarialną powstałą z tytułu ponownego oszacowania rezerwy na świadczenia pracownicze?

Ujęcie w księgach rachunkowych rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze

W świetle art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Jednostka tworzy rezerwy na zobowiązania wobec pracowników, gdy ma obowiązek wykonania tych świadczeń, wynikający z przepisów prawa pracy, postanowień układu pracy lub umów o pracę oraz gdy kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Jeżeli kwota rezerwy na świadczenia pracownicze nie jest istotna, to jednostka może nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie tworzyć przedmiotowej rezerwy, co wynika z uproszczeń, które może stosować w ramach przyjętych zasad rachunkowości (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Decyzję w tej kwestii podejmuje kierownik jednostki (por. art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Wyceny rezerw, w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Rzetelnego oszacowania kwoty rezerwy powinien dokonać kierownik jednostki niekiedy ze wsparciem niezależnych ekspertów. Ważne jest, aby prawdopodobieństwo przyszłego wydatku było wysokie, a odpisy uzasadnione na dzień tworzenia lub weryfikacji. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenia pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze odnosi się w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Utworzenie takich rezerw, w kwocie przypadającej na dany okres sprawozdawczy, można ująć w księgach, zapisem:

   1) w jednostce prowadzącej wyłącznie konta zespołu 4:
      - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
   2) w jednostce prowadzącej konta zespołu 4 i 5 lub wyłącznie konta zespołu 5:
      - Wn konto zespołu 5,
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Rozwiązanie rezerwy na świadczenia pracownicze w zależności od zasad ewidencji kosztów
działalności operacyjnej
konta zespołu 4 konta zespołu 4 i 5 konta zespołu 5
1. Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie:
a) rzeczywiście poniesione koszty:
- Wn konto 40-4 i 40-5,
- Ma konto 23-0 i ew. 22,
b) rozliczenie rezerwy do wysokości kosztów:
- Wn konto 64-1,
- Ma konto 49.

a)  rzeczywiście poniesione koszty:
- Wn konto 40-4 i 40-5,
- Ma konto 23-0 i ew. 22,
oraz równolegle:
- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49,
b) rozliczenie rezerwy do wysokości kosztów:
- Wn konto 64-1,
- Ma konto zespołu 5.
- Wn konto 64-1,
- Ma konto 23-0.
Jeżeli koszty rzeczywiste są wyższe od utworzonej rezerwy, wystąpi zapis:
- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64-1.

2. Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów:
- Wn konto 64-1,
- Ma konto 49.
- Wn konto 64-1,
- Ma konto zespołu 5.
- Wn konto 64-1,
- Ma konto zespołu 5.

Świadczenia pracownicze, takie jak np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe są świadczeniami długoterminowymi. Tego typu świadczenia charakteryzują się brakiem pewności co do tego, kiedy lub czy w ogóle nastąpi zdarzenie warunkujące wypłatę świadczenia. W związku z powyższym jednostki najczęściej korzystają w tym zakresie z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 19 lub korzystają z usług aktuariusza. Przy ustalaniu wartości rezerw przyjmuje się odpowiednie wskaźniki (stopa dyskonta, przewidywany wskaźnik inflacji, wskaźnik rotacji pracowników i inne).

Przykład

I. Założenia:

  1. Na dzień bilansowy (31 grudnia 2016 r.) jednostka ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną dla dyrektora finansowego zatrudnionego od 1 stycznia 2016 r. Miesięczne wynagrodzenie tego pracownika wynosi: 10.000 zł.
     
  2. Pracownik osiągnie wiek emerytalny za 10 lat i po tylu latach od zatrudnienia, czyli w 2026 r., będzie mu przysługiwać odprawa emerytalna w wysokości 400% jego wynagrodzenia.
     
  3. Wzrost wynagrodzeń w jednostce wynosi 2% rocznie.
     
  4. Prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do 2026 r. wynosi: 100%. Stopa dyskontowa wynosi: 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.
     
  5. Ewidencja kosztów przebiega w jednostce na kontach zespołu 4 i 5.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 2016 r.:

  1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
    10.000 zł × (1 + 0,02)9 × 400% = 10.000 zł × 1,1951 × 400% = 47.804 zł.
  1. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.
     

  2. Kwota odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:
    47.804 zł : 10 lat = 4.780,40 zł.
  1. Obliczenie kwoty rezerwy na dzień bilansowy 2016 r.:
Treść Lata
2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025
Kwota odprawy przypadająca na rok obrotowy (w zł) 4.780,40 4.780,40 4.780,40 4.780,40 4.780,40 4.780,40 4.780,40 4.780,40 4.780,40 4.780,40
Współczynnik dyskontujący dla 10% 0,4241 0,4665 0,5132 0,5645 0,6209 0,6830 0,7513 0,8265 0,9091 1,0000
Bieżąca wartość (w zł) 2.027,37 2.230,06 2.453,30 2.698,54 2.968,15 3.265,01 3.591,51 3.951,00 4.345,86 4.780,40
Suma (w zł) 2.027,37  

III. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - kwota rezerwy obciążająca 2016 r. 2.027,37 55 64-1

IV. Księgowania:

Rezerwy na przyszłe świadczenia emerytalne

Różnica aktuarialna powstała z tytułu ponownego oszacowania rezerwy

Utworzone wcześniej rezerwy na zobowiązania, w tym na świadczenia pracownicze, należy na koniec roku zaktualizować, bowiem założenia aktuarialne mogą ulegać zmianom w kolejnych okresach wyceny. Zyski i straty aktuarialne mogą powstać m.in. na skutek:
  • nieoczekiwanie wysokich lub niskich wskaźników: rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń,
     
  • wpływu zmiany stopy dyskontowej,
     
  • wpływu zmiany założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń.

W ustawie o rachunkowości kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie jest szczegółowo uregulowana. Jednostki, które nie stosują KSR nr 6, nie wyodrębniają w księgach rachunkowych różnicy pomiędzy tymi wartościami. W ciężar kosztów zalicza się zazwyczaj wypłaty świadczeń dokonane w danym okresie, a dodatkowo na wynik finansowy wpływa zmiana stanu rezerw i obie te pozycje wykazywane są łącznie, w jednej pozycji rachunku zysków i strat.

KSR nr 6 nakazuje ujmowanie zmian rezerw, w tym zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania długoterminowych rezerw pracowniczych, w rachunku zysków i strat - odpowiednio w pozycjach pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że dane te dotyczą 2015 r. Szacunek dotyczący wzrostu wynagrodzeń wynosi: 6%. Ustalanie rezerwy odbywa się na kolejny dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 2016 r.:

  1.  Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
    10.000 zł × (1 + 0,02) × (1 + 0,06)8 × 400% = 10.000 zł × 1,0200 × 1,5938 × 400% = 65.027,04 zł.
     
  2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.
     
  3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi: 
    65.027,04 zł : 10 lat = 6.502,70 zł.
     
  4. Obliczenie rezerwy na dzień bilansowy 2016 r.:
Treść Lata
2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024
Kwota odprawy przypadająca na rok obrotowy (w zł) 6.502,70 6.502,70 6.502,70 6.502,70 6.502,70 6.502,70 6.502,70 6.502,70 6.502,70 6.502,70
Współczynnik dyskontujący dla 10% 0,4665 0,4665 0,5132 0,5645 0,6209 0,6830 0,7513 0,8265 0,9091 1,0000
Bieżąca wartość (w zł) 3.033,51 3.033,51 3.337,19 3.670,77 4.037,53 4.441,34 4.885,48 5.374,48 5.911,60 6.502,70
Suma (w zł) 6.067,02  

Uwaga: Przy braku zmian założeń, kwota odpisu wynosiłaby: 2.230,06 zł × 2 lata = 4.460,12 zł. Zmiana założeń aktuarialnych skutkuje oszacowaniem rezerwy na poziomie: 6.067,02 zł, czyli wzrostem o: 1.606,90 zł w stosunku do rezerwy ustalonej przy założeniu braku zmiany. Kwota: 1.606,90 zł stanowi stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania. Jeżeli jednostka stosuje KSR nr 6, to kwotę tej straty należy ująć w pozostałych kosztach operacyjnych.

III. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
A. Zapisy w księgach jednostki stosującej KSR nr 6
1. PK - kwota rezerwy obciążającej 2016 r.:        
   a) kwota odpisu: 4.460,12 zł - 2.027,37 zł =  2.432,75 zł 55 64-1
   b) strata aktuarialna 1.606,90 zł 76-1 64-1
B. Zapisy w księgach jednostki niestosującej KSR nr 6
1. PK - kwota rezerwy obciążającej 2016 r.: 6.067,02 zł - 2.027,37 zł =  4.039,65 zł 55 64-1

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach jednostki stosującej KSR nr 6

Rezerwy na przyszłe świadczenia emerytalne

B. Zapisy w księgach jednostki niestosującej KSR nr 6

Rezerwy na przyszłe świadczenia emerytalne

Możliwość odstąpienia od tworzenia rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze

Jednostka może zastosować uproszczenie i nie tworzyć rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

Nie ma potrzeby tworzenia rezerw na urlopy w sytuacji, gdy urlopy nie mają wpływu na produkcję oraz w stosunku do pracowników administracyjnych. Ponadto nie ma konieczności tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesunięcie urlopów pomiędzy latami ma charakter powtarzalny w każdym roku obrotowym i jednocześnie wysokość kosztów związanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbliżona.

Natomiast rezerwy na odprawy rentowe i emerytalne oraz na nagrody jubileuszowe tworzy się wtedy, gdy jednocześnie spełnione są dwa warunki:

1) z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty,

2) kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji finansowej jednostki.

Ze względu na kryterium istotności nie ma obowiązku tworzenia rezerwy, np. na odprawy pieniężne w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, przysługujące pracownikom w razie przejścia na rentę lub emeryturę (por. art. 921 § 1 Kodeksu pracy). Jeżeli jednak układ zbiorowy pracy zapewnia pracownikom korzystniejsze od powszechnie obowiązujących świadczenia pieniężne w razie przejścia na rentę lub emeryturę, tworzenie rezerwy jest zasadne. Ponadto z reguły w danym roku tylko nieliczni pracownicy przechodzą na emeryturę czy rentę - co również uzasadnia zastosowanie uproszczenia. Inaczej będzie, jeśli w jednostce w danym roku duża grupa pracowników będzie uprawniona do takich świadczeń - wtedy utworzenie rezerwy jest konieczne.

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.PoradnikKsiegowego.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Prenumerata 2018 r. - www.sklep.gofin.pl
DARMOWE PROGRAMY
Indeks Księgowań - Księgowanie od A do Z
GOFIN NEWS - mobilna aplikacja dla Księgowych!
PRZEWODNIKI on-line Księgowego i Kadrowego
Pomocniki Księgowego

Terminarz

styczeń 2018
PN WT ŚR CZ PT SO ND
1
3
4
6
7
9
11
12
13
14
17
19
21
24
27
28
IIIIIIIVVVIVIIVIIIIXXXIXII
ASYSTENT GOFIN - Darmowa aplikacja dla Księgowych
sklep.gofin.pl - RABATY, NAGRODY, PROMOCJE
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
Zasady rachunkowości w jednostkach i zakładach budżetowych
Rachunkowość finansowa, budżetowa, w przykładach liczbowych ...
Vademecum podatnika - podstawowe informacje dotyczące podatków
Przydatne linki

Portal Podatkowo-Księgowy

www.GOFIN.pl

www.Gofin.pl/Podatki

www.Gofin.pl/Rachunkowosc

www.Gofin.pl/Bilans

www.Gofin.pl/Prawnik-Radzi

www.Gofin.pl/Skladki-Zasilki

www.Gofin.pl/PIT

www.Gofin.pl/Prawo-Pracy

 
     
Narzędzia Księgowego

www.Asystent.Gofin.pl

www.Newslettery.Gofin.pl

www.PytaniaCzytelnikow.Gofin.pl

www.Druki.Gofin.pl

www.Orzecznictwo.Gofin.pl

www.Terminy.Gofin.pl

www.Forum.Gofin.pl

www.Przepisy.Gofin.pl

www.WideoPomocniki.Gofin.pl

www.Interpretacje.Gofin.pl

www.PrzewodnikKadrowego.Gofin.pl

www.Wskazniki.Gofin.pl

www.Kalkulatory.Gofin.pl

www.PrzewodnikKsiegowego.Gofin.pl

www.WszystkoDlaKsiegowych.pl

     
Serwisy specjalistyczne

www.AutowFirmie.pl

www.PodatekodNieruchomosci.pl

www.StawkiVAT.pl

www.Czas-Pracy.pl

www.PodatekPCC.pl

www.UmowyCywilnoprawne.pl

www.EmeryturyiRenty.pl

www.PodatekVAT.pl

www.UmowyoPrace.pl

www.KalkulatoryPodatkowe.pl

www.PodatkiLokalne.pl

www.UrlopyPracownicze.pl

www.KasaFiskalna.pl

www.PoradnikKsiegowego.pl

www.UrlopyWychowawcze.pl

www.KodeksCywilny.pl

www.PoradyPodatkowe.pl

www.VademecumBHP.pl

www.KodeksPracy.pl

www.Prawnik-Rodzinny.pl

www.VademecumKadrowego.pl

www.KodeksSpolek.pl

www.PrzepisyPrawne.pl

www.VademecumKsiegowego.pl

www.LeasingFinansowy.pl

www.ReprezentacjaiReklama.pl

www.VademecumPodatnika.pl

www.LeasingOperacyjny.pl

www.RozliczeniaPodatkowe.pl

www.ZakladamyFirme.pl

www.OdliczeniaVAT.pl

www.RozliczenieDelegacji.pl

www.ZasilekChorobowy.pl

www.OrdynacjaPodatkowa.pl

www.RozliczenieWynagrodzenia.pl

www.ZasilekMacierzynski.pl

www.PlanKont.pl

www.SerwisBudzetowy.pl

www.Zasilki.pl

www.PodatekAkcyzowy.pl

www.SkladkaZUS.pl

www.ZFSS.pl

www.PodatekDochodowy.pl

www.SrodkiTrwale.pl

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
gofin
sgk
czasopisma
forum
sklep
gazeta podatkowa
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60