Rezerwy na przyszłe świadczenia emerytalne i różnica z ponownego oszacowania rezerwy

Czy każda jednostka zatrudniająca pracowników ma obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze uzależnione od stażu pracy, tj. odprawy emerytalne, rentowe oraz nagrody jubileuszowe? Na jakich kontach księguje się rezerwę na świadczenia pracownicze? Jak zaksięgować różnicę aktuarialną powstałą z tytułu ponownego oszacowania rezerwy na świadczenia pracownicze?

W świetle art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Jeżeli kwota rezerwy na świadczenia pracownicze nie jest istotna, to jednostka może nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie tworzyć przedmiotowej rezerwy, co wynika z uproszczeń, które może stosować w ramach przyjętych zasad rachunkowości (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Decyzję w tej kwestii podejmuje kierownik jednostki (por. art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Wyceny rezerw, w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Rzetelnego oszacowania kwoty rezerwy powinien dokonać kierownik jednostki niekiedy ze wsparciem niezależnych ekspertów. Ważne jest, aby prawdopodobieństwo przyszłego wydatku było wysokie, a odpisy uzasadnione na dzień tworzenia lub weryfikacji. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenia pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze odnosi się w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Utworzenie takich rezerw, w kwocie przypadającej na dany okres sprawozdawczy, można ująć w księgach, zapisem:

Świadczenia pracownicze, takie jak np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe są świadczeniami długoterminowymi. Tego typu świadczenia charakteryzują się brakiem pewności co do tego, kiedy lub czy w ogóle nastąpi zdarzenie warunkujące wypłatę świadczenia. W związku z powyższym jednostki najczęściej korzystają w tym zakresie z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 19 lub korzystają z usług aktuariusza. Przy ustalaniu wartości rezerw przyjmuje się odpowiednie wskaźniki (stopa dyskonta, przewidywany wskaźnik inflacji, wskaźnik rotacji pracowników i inne).

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy (31 grudnia 2016 r.) jednostka ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną dla dyrektora finansowego zatrudnionego od 1 stycznia 2016 r. Miesięczne wynagrodzenie tego pracownika wynosi: 10.000 zł.
    
2. Pracownik osiągnie wiek emerytalny za 10 lat i po tylu latach od zatrudnienia, czyli w 2026 r., będzie mu przysługiwać odprawa emerytalna w wysokości 400% jego wynagrodzenia.
    
3. Wzrost wynagrodzeń w jednostce wynosi 2% rocznie.
    
4. Prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do 2026 r. wynosi: 100%. Stopa dyskontowa wynosi: 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.
    
5. Ewidencja kosztów przebiega w jednostce na kontach zespołu 4 i 5.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 2016 r.:

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
   10.000 zł × (1 + 0,02)⁹ × 400% = 10.000 zł × 1,1951 × 400% = 47.804 zł.

2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.
    
   

3. Kwota odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:
   47.804 zł : 10 lat = 4.780,40 zł.

4. Obliczenie kwoty rezerwy na dzień bilansowy 2016 r.:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

W ustawie o rachunkowości kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie jest szczegółowo uregulowana. Jednostki, które nie stosują KSR nr 6, nie wyodrębniają w księgach rachunkowych różnicy pomiędzy tymi wartościami. W ciężar kosztów zalicza się zazwyczaj wypłaty świadczeń dokonane w danym okresie, a dodatkowo na wynik finansowy wpływa zmiana stanu rezerw i obie te pozycje wykazywane są łącznie, w jednej pozycji rachunku zysków i strat.

KSR nr 6 nakazuje ujmowanie zmian rezerw, w tym zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania długoterminowych rezerw pracowniczych, w rachunku zysków i strat - odpowiednio w pozycjach pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że dane te dotyczą 2015 r. Szacunek dotyczący wzrostu wynagrodzeń wynosi: 6%. Ustalanie rezerwy odbywa się na kolejny dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 2016 r.:

1.  Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
   10.000 zł × (1 + 0,02) × (1 + 0,06)⁸ × 400% = 10.000 zł × 1,0200 × 1,5938 × 400% = 65.027,04 zł.
    
2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.
    
3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi: 
   65.027,04 zł : 10 lat = 6.502,70 zł.
    
4. Obliczenie rezerwy na dzień bilansowy 2016 r.:

Uwaga: Przy braku zmian założeń, kwota odpisu wynosiłaby: 2.230,06 zł × 2 lata = 4.460,12 zł. Zmiana założeń aktuarialnych skutkuje oszacowaniem rezerwy na poziomie: 6.067,02 zł, czyli wzrostem o: 1.606,90 zł w stosunku do rezerwy ustalonej przy założeniu braku zmiany. Kwota: 1.606,90 zł stanowi stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania. Jeżeli jednostka stosuje KSR nr 6, to kwotę tej straty należy ująć w pozostałych kosztach operacyjnych.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach jednostki stosującej KSR nr 6

B. Zapisy w księgach jednostki niestosującej KSR nr 6

Jednostka może zastosować uproszczenie i nie tworzyć rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

Nie ma potrzeby tworzenia rezerw na urlopy w sytuacji, gdy urlopy nie mają wpływu na produkcję oraz w stosunku do pracowników administracyjnych. Ponadto nie ma konieczności tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesunięcie urlopów pomiędzy latami ma charakter powtarzalny w każdym roku obrotowym i jednocześnie wysokość kosztów związanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbliżona.

Natomiast rezerwy na odprawy rentowe i emerytalne oraz na nagrody jubileuszowe tworzy się wtedy, gdy jednocześnie spełnione są dwa warunki:

1) z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty,

2) kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji finansowej jednostki.

Ze względu na kryterium istotności nie ma obowiązku tworzenia rezerwy, np. na odprawy pieniężne w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, przysługujące pracownikom w razie przejścia na rentę lub emeryturę (por. art. 92¹ § 1 Kodeksu pracy). Jeżeli jednak układ zbiorowy pracy zapewnia pracownikom korzystniejsze od powszechnie obowiązujących świadczenia pieniężne w razie przejścia na rentę lub emeryturę, tworzenie rezerwy jest zasadne. Ponadto z reguły w danym roku tylko nieliczni pracownicy przechodzą na emeryturę czy rentę - co również uzasadnia zastosowanie uproszczenia. Inaczej będzie, jeśli w jednostce w danym roku duża grupa pracowników będzie uprawniona do takich świadczeń - wtedy utworzenie rezerwy jest konieczne.