Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - wybrane zagadnienia - Dodatek nr 14 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 21 (453) z dnia 1.11.2017
Podstawowe zasady ewidencji rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
| Tworzenie i podwyższanie rezerw
|
Dla rozróżnienia czy dana rezerwa jest rozliczeniem międzyokresowym biernym, czy rezerwą klasyczną, należy przyjąć kryterium jakim jest rodzaj działalności, której dana rezerwa dotyczy. Rezerwy dotyczące zdarzeń powiązanych w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujmuje na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Natomiast na koncie 83 "Rezerwy" ujmuje się rezerwy klasyczne, które obejmują zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną lub z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności.
| Tworzenie i podwyższanie
|
| biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
|
rezerw klasycznych
|
Ewidencja zależy od sfery podstawowej działalności operacyjnej, dla której tworzona lub podwyższana jest rezerwa w tej formie:
| 1)
|
na zobowiązania związane z fazą produkcyjną np. na niewykorzystane urlopy pracowników akordowych zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji:
|
|
|
-
|
Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" (koszty te wpłyną na koszt wytworzenia produktów),
|
|
|
-
|
Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
|
| 2)
|
na zobowiązania związane z fazą poprodukcyjną, np. na naprawy gwarancyjne lub na roboty poprawkowe z tytułu błędów ujawnionych przez kontrahentów:
|
|
|
-
|
Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",
|
|
|
-
|
Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
|
| 3)
|
na zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości, np. na premie dla zarządu lub nagrody jubileuszowe dla pracowników administracji:
|
|
|
-
|
Wn konto 55 "Koszty zarządu",
|
|
|
-
|
Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
|
|
|
Uwaga: Powyższa ewidencja dotyczy jednostek prowadzących ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej na kontach zespołu 5 lub jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5. W jednostkach stosujących wyłącznie konta zespołu 4 utworzenie rezerwy księguje się zapisami: Wn konto 49, Ma konto 64-1.
|
|
Ewidencja zależy od charakteru działalności związanej z daną rezerwą:
| 1)
|
dla rezerw związanych z pozostałą działalnością operacyjną, np. na restrukturyzacje czy w związku z toczącym się postępowaniem sądowym:
|
|
|
-
|
Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
|
|
|
-
|
Ma konto 83 "Rezerwy",
|
| 2)
|
dla rezerw związanych z działalnością finansową, np. w przypadku udzielanych przez jednostkę poręczeń finansowych:
|
|
|
-
|
Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
|
|
|
-
|
Ma konto 83 "Rezerwy",
|
| 3)
|
dla rezerw związanych ze zdarzeniami nadzwyczajnymi, np. na straty spowodowane klęskami żywiołowymi, niezwiązanymi ze standardowym funkcjonowaniem jednostki:
|
|
|
-
|
Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
|
|
|
-
|
Ma konto 83 "Rezerwy".
|
|
|
Przykład
Jednostka utworzyła rezerwę na poczet przyszłych kar związanych z nieprzestrzeganiem reguł ochrony środowiska w kwocie: 400.000 zł oraz rezerwę z tytułu nagród jubileuszowych pracowników administracyjnych w wysokości: 150.000 zł.
W księgach rachunkowych jednostki zapisy będą następujące:
| 1) utworzenie rezerwy na kary związane z ochroną środowiska (400.000 zł):
|
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 83 "Rezerwy",
|
| 2) utworzenie rezerwy na koszty nagród jubileuszowych (150.000 zł):
|
- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
|
|
| Wykorzystanie i rozwiązanie rezerwy
|
Rezerwa istnieje do czasu, w którym niepewność w stosunku do wartości lub terminu powstania zobowiązania ustąpi, bądź zmniejszy się lub ustanie ryzyko, na które dana rezerwa została utworzona. Jeśli przewidywane ryzyko wykonania przez jednostkę świadczeń przekształci się w pewność, mamy do czynienia z wykorzystaniem rezerwy, co oznacza, że rezerwa przekształci się w zobowiązanie. Podkreślić należy, iż rezerwa może być wykorzystana wyłącznie zgodnie z celem, na jaki była pierwotnie utworzona.
| Wykorzystanie rezerwy utworzonej w formie
|
| biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
|
rezerwy klasycznej
|
| -
|
Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
|
| -
|
Ma konto zespołu 2 "Zobowiązania" (związane bezpośrednio z podstawową działalnością operacyjną)
|
|
|
Uwaga: Powyższa ewidencja dotyczy jednostek prowadzących ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej na kontach zespołu 5.
|
|
| -
|
Wn konto 83 "Rezerwy"
|
| -
|
Ma konto zespołu 2 "Zobowiązania" (niezwiązane z podstawową działalnością operacyjną)
|
|
Natomiast w sytuacji, gdy ustanie lub zmniejszy się ryzyko uzasadniające utworzenie rezerwy, konieczne jest rozwiązanie rezerwy w całości lub niewykorzystanej części.
W przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów polega to na zmniejszeniu stanu rozliczeń międzyokresowych ujętych na koncie 64-1 oraz zmniejszeniu kosztów podstawowej działalności operacyjnej (odpowiednio: kosztu wytworzenia produktu, kosztów sprzedaży lub kosztów ogólnego zarządu) w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało.
W odniesieniu do rezerw klasycznych ich rozwiązanie jest równoznaczne z odniesieniem całości lub części wartości na pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe, w zależności od kosztu, w poczet którego tworzona była rezerwa klasyczna. Odpisu dokonuje się na dzień, w którym rezerwa okazała się zbędna.
| Rozwiązanie rezerwy utworzonej w formie
|
| biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
|
rezerwy klasycznej
|
Ewidencja zależy od sfery podstawowej działalności operacyjnej, dla której rezerwę utworzono:
| 1)
|
przeszacowanie rezerw związanych z fazą produkcyjną, np. na urlopy pracowników akordowych zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji:
|
|
|
-
|
Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
|
|
|
-
|
Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",
|
| 2)
|
przeszacowanie rezerw związanych z fazą poprodukcyjną, np. na naprawy gwarancyjne:
|
|
|
-
|
Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
|
|
|
-
|
Ma konto 52-7 "Koszty sprzedaży",
|
| 3)
|
przeszacowanie rezerw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości, np. na nagrody jubileuszowe dla pracowników administracji:
|
|
|
-
|
Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
|
|
|
-
|
Ma konto 55 "Koszty zarządu".
|
|
|
Uwaga: Powyższa ewidencja dotyczy jednostek prowadzących ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej na kontach zespołu 5 lub jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5. W jednostkach stosujących wyłącznie konta zespołu 4 rozwiązanie rezerwy księguje się zapisami: Wn konto 64-1, Ma konto 49.
|
|
Ewidencja zależy od rodzaju działalności związanej z daną rezerwą:
| 1)
|
dla rezerw związanych z pozostałą działalnością operacyjną, np. wygrana w postępowaniu sądowym, na które uprzednio utworzono rezerwę:
|
|
|
-
|
Wn konto 83 "Rezerwy",
|
|
|
-
|
Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",
|
| 2)
|
dla rezerw związanych z działalnością finansową, np. w przypadku spłaty przez jednostkę zależną poręczanego jej kredytu:
|
|
|
-
|
Wn konto 83 "Rezerwy",
|
|
|
-
|
Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
|
| 3)
|
dla rezerw związanych ze zdarzeniami nadzwyczajnymi, np. przeszacowanie rezerw nad realną wartość strat związanych z trudnymi do przewidzenia klęskami żywiołowymi:
|
|
|
-
|
Wn konto 83 "Rezerwy",
|
|
|
-
|
Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
|
|
| Przykład
Jednostka prowadząca ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 5 utworzyła w poprzednim roku bilansowym rezerwę na poczet przyszłych kar związanych z nieprzestrzeganiem reguł ochrony środowiska w kwocie: 400.000 zł oraz rezerwę na nagrody jubileuszowe pracowników administracyjnych w wysokości: 150.000 zł. W bieżącym roku jednostka otrzymała karę za nieprzestrzeganie reguł ochrony środowiska w wysokości: 300.000 zł oraz wypłaciła nagrody jubileuszowe o wartości: 130.000 zł. Nadwyżkę utworzonych rezerw nad wartością realną zobowiązania uznano za przeszacowanie i rozwiązano rezerwy.
W księgach rachunkowych jednostki zapisy będą następujące:
| 1) rozliczenie rezerwy na ochronę środowiska:
|
- Wn konto 83 "Rezerwy" (400.000 zł),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (300.000 zł),
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (100.000 zł),
|
| 2) rozliczenie rezerwy na nagrody jubileuszowe:
|
- Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (150.000 zł),
- Ma konto 23-4 "Rozrachunki z pracownikami" (130.000 zł),
- Ma konto 55 "Koszty zarządu" (20.000 zł).
|
|
