Tworzenie i rozwiązywanie rezerw na premie pracownicze

Spółka akcyjna w 2016 r. utworzyła rezerwę na premię dla pracownika wraz ze składkami ZUS (Wn konto zespołu 5, Ma konto 64-1). W 2017 r. premię tę wypłaciła i rozwiązała rezerwę (Wn konto 64-1, Ma konto zespołu 5) na kwotę na jaką ją utworzyła. Premia została zaksięgowana na konta zespołu 4 i 5. Czy podane księgowanie jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości? Czy w takiej sytuacji do rachunku podatkowego należy doliczyć (statystycznie) kwotę wypłaconej premii wraz ze składkami ZUS?

Przepisy ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostkę do ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich obciążających ją kosztów dotyczących danego roku obrotowego, związanych z przychodami tego roku, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przepisy ustawy nakazują zaliczać do pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty przypadające na ten okres sprawozdawczy, które jeszcze nie zostały poniesione (zob. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli na jednostce ciąży prawne lub zwyczajowe zobowiązanie do dokonania wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych, np. premii dla pracownika, oraz można ich kwotę oszacować w sposób wiarygodny, to można w takim przypadku tworzyć rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (por. art. 39 ust. 2 ww. ustawy). Takie bowiem postępowanie spełnia wymagania zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady memoriału.

Rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników - w tym premie - tworzy się w ciężar kosztów działalności operacyjnej i zalicza do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, to można tego dokonać zapisem: Wn konto zespołu 5, Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Rzeczywiste koszty poniesione w kolejnym okresie sprawozdawczym z tytułu wypłaconej premii ujmuje się na zasadach ogólnych dotyczących ewidencji księgowej wynagrodzeń na podstawie sporządzonej listy płac (pominięto ewidencję składek ZUS opłaconych przez pracownika oraz zaliczki na podatek dochodowy), zapisem:

1) kwota brutto premii: Wn konto 40-4, Ma konto 23-0,

2) składki ZUS obciążające pracodawcę: Wn konto 40-5, Ma konto 22,

3) obciążenie konta układu kalkulacyjnego kwotą premii oraz składek ZUS finansowanych przez pracodawcę: Wn konto zespołu 5, Ma konto 49.

Stosownie do art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Wykorzystanie utworzonej rezerwy (w wyniku powstania zobowiązania) powoduje zmniejszenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. W przypadku jednostki prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, rozliczenie rezerwy do wysokości poniesionych kosztów odbywa się zapisem: Wn konto 64-1, Ma konta zespołu 5. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały (art. 39 ust. 5 ww. ustawy), zapisem: Wn konto 64-1, Ma konta zespołu 5.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2016 r. jednostka utworzyła rezerwę na premie dla pracowników w wysokości: 160.000 zł. W 2017 r. wypłaciła premie o wartości brutto: 157.300 zł. Składki ZUS obciążające pracodawcę należne od ww. premii wynosiły: 27.300 zł.
    
2. Jednostka rozlicza koszty na kontach zespołu 4 i 5.
    
3. W przykładzie pominięto ewidencję księgową obciążeń pracowników.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2016 r.

B. Zapisy w księgach 2017 r.