Skutki zaniżenia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego w poprzednich latach obrotowych

W 2016 r. dokonano ulepszenia środka trwałego. O kwotę poniesionych nakładów zwiększono wartość środka trwałego zaewidencjonowaną na koncie 01. Nie zwiększono jednak odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po ulepszeniu środka trwałego. Jak skorygować ten błąd?

W przypadku gdy następuje ulepszenie środka trwałego - w tym środka trwałego całkowicie zamortyzowanego - o kwotę wydatków poniesionych na to ulepszenie należy zwiększyć jego wartość początkową i od nowo ustalonej wartości naliczać odpisy amortyzacyjne. Odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego dokonuje się według ogólnych zasad przewidzianych dla środków trwałych w ustawie o rachunkowości. Prawo bilansowe nie przewiduje bowiem szczególnego postępowania w odniesieniu do amortyzacji ulepszonych środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne nalicza się od wartości początkowej powiększonej o koszty ulepszenia, według metody i stawki właściwej dla danego środka trwałego, czyli takiej, która była stosowana przed jego ulepszeniem. Rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o koszty ulepszenia następuje nie wcześniej niż po zakończeniu prac modernizacyjnych i przeksięgowaniu poniesionych nakładów na konto 01 "Środki trwałe". Natomiast zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych (suma odpisów dotychczasowych i uwzględniających ulepszenie) z wartością początkową środka trwałego lub w momencie likwidacji, sprzedaży, stwierdzenia niedoboru takiego środka trwałego.

Sposób ujęcia korekty błędu dotyczącego lat ubiegłych w księgach bieżącego roku zależy przy tym od tego, czy jest to - w ocenie jednostki - błąd istotny, czy też nieistotny. Jeśli bowiem, stwierdzoną nieprawidłowość można zakwalifikować do błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za lata poprzednie za spełniające wymagania art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości (tj. rzetelnie i jasno przedstawiającego sytuację majątkową i finansową jednostki oraz jej wynik finansowy), to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych" (por. art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W sytuacji natomiast, gdy błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych jednostka uzna za nieistotny, to skutki takiego błędu wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, gdy wynika to z odrębnych przepisów.

Zwiększenia odpisów amortyzacyjnych za rok bieżący dokonuje się zapisem: Wn konto 40-0 lub konto zespołu 5, Ma konto 07-1.

Amortyzację za kolejne miesiące jednostka powinna naliczać i ujmować w księgach rachunkowych w prawidłowej wysokości.

Należy przy tym zaznaczyć, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w nieprawidłowej wysokości wymaga również dokonania korekty tych odpisów dla celów podatkowych. Korekty należy dokonać "wstecz", tj. w latach, w których te błędy miały miejsce, poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych, a jeśli błędy dotyczą bieżącego roku obrotowego - poprzez skorygowanie zaliczek na podatek dochodowy. Jeżeli po dokonaniu korekty za lata poprzednie zwiększą się koszty podatkowe i w rezultacie zmianie ulegnie również podatek należny za poprzednie lata (zmniejszy się), to jego zmniejszenie wprowadza się do ksiąg, zapisem:

1) jeżeli błąd był nieistotny: Wn konto 22, Ma konto 87,

2) jeżeli błąd był istotny: Wn konto 22, Ma konto 82.