Rozliczenie niedoborów i nadwyżek towarów

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów przeprowadził kontrolę zgodności między stanem faktycznie posiadanych towarów handlowych (tzw. magazynowym) a stanem wynikającym z dokumentacji podatkowej. W wyniku tego wystąpiły nadwyżki oraz niedobory niektórych towarów. Jak takie nadwyżki oraz niedobory rozliczyć?

Wartość niedoborów towarów handlowych należy wyksięgować z kolumny 10, a jeżeli były one niezawinione zaksięgować w kolumnie 13. Natomiast wartość nadwyżek towarów podlega wpisaniu w kolumnie 8.

Dokumentowanie

Przepisy ustawy o PIT oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie obligują podatników PIT do przeprowadzania okresowych kontroli zgodności między stanem faktycznie posiadanych towarów (tzw. magazynowym) a stanem wynikającym z dokumentacji podatkowej. Takiego sprawdzenia podatnicy mogą jednak dokonywać na zasadzie dobrowolności, mając na względzie, że występowanie nadwyżek lub niedoborów towarów jest zjawiskiem typowym dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnicy nie prowadzą magazynu i związanej z nim dokumentacji, przeprowadzeniu takich czynności kontrolnych sprzyja koniec roku podatkowego, kiedy to obligatoryjnie sporządzany jest spis z natury. Porównanie tego spisu ze stanem towarów ustalonym na podstawie faktur zakupu i sprzedaży towarów może prowadzić do ujawnienia tzw. niedoborów/nadwyżek, które mają miejsce, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest niższy/wyższy od wynikającego z dokumentacji.

Niedobory/nadwyżki należy udokumentować. Uważamy, że w tym celu można sporządzić protokół spełniający wymogi określone dla dowodów księgowych w § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia. Stwierdzone nadwyżki, a w określonych przypadkach również niedobory towarów, powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy.

Ustalenie niedoborów

Uznanie stwierdzonych niedoborów za koszty uzyskania przychodów uzależnione jest od przyczyn ich wystąpienia i jest:

• możliwe, gdy są one niezawinione, czyli zaistniały w efekcie zdarzeń losowych niemożliwych do przewidzenia lub uniknięcia,
• niedopuszczalne, gdy za ich powstanie odpowiadają błędy lub zaniechania po stronie podatnika bądź osób odpowiedzialnych za towar, w szczególności z uwagi na niewłaściwe zabezpieczenie czy brak nadzoru.

Przyczyny wystąpienia niedoborów powinny być oceniane indywidualnie, w odniesieniu do konkretnych przypadków.

W kwestii niedoborów wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r., nr 0461.ITPB3.4510.552.2016.1.MJ. Czytamy w niej, ze: "Stwierdzone niedobory (straty) mogą (...) zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a ustalone i stosowane zasady uniemożliwiają ich powstanie w toku bieżącej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą".

Niezależnie od tego, czy niedobory zostały zawinione czy niezawinione, w następstwie ich stwierdzenia konieczne jest zmniejszenie kosztów ujętych w podatkowej księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Korekty dokonuje się poprzez wpisanie wartości niedoborów na czerwono lub ze znakiem minus na podstawie protokołu. Jednocześnie wartość niedoborów niezawinionych (czyli stanowiących koszty podatkowe), również na podstawie protokołu, należy wpisać w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".

Rozliczenie nadwyżek

Niezależnie od przyczyn wystąpienia nadwyżki towarów przyjmuje się, że ich wartość zwiększa pozostałe przychody z działalności gospodarczej (jako nieodpłatne świadczenie). To oznacza, że wartość nadwyżki towarów podlega wpisaniu do podatkowej księgi w kolumnie 8 "pozostałe przychody" (np. na podstawie protokołu).

Ujawnione towary muszą być ujęte w spisie z natury sporządzanym na koniec roku podatkowego, z tym że wartość spisu przyjęta na potrzeby obliczenia dochodu rocznego z uwzględnieniem różnic remanentowych (zgodnie z art. 24 ust. 2 updof) musi być pomniejszona o wartość tych towarów. W przeciwnym razie wartość ujawnionych towarów wpłynęłaby dwukrotnie na wysokość dochodu za rok podatkowy, w którym stwierdzono nadwyżkę, tj. pierwszy raz poprzez zaliczenie do przychodów jako nadwyżki towarów, a drugi raz poprzez zmniejszenie kosztów (wartość spisu z natury na koniec roku pomniejsza koszty za dany rok podatkowy). Tymczasem przyjmuje się, że ujawnione towary, to towary nabyte nieodpłatnie, których wartość będzie kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich sprzedaży (zgodnie z art. 22 ust. 1d updof).