Zakup paliwa w firmie świadczącej usługi transportowe

Prowadzę firmę transportową. Czy wydatki na zakup paliwa tankowanego do zbiornika samochodu i wykorzystanego do świadczenia usług należy traktować jak koszt zakupu materiałów, który podlega wpisaniu w księdze do kolumny 10 oraz ujęciu w spisie z natury sporządzanym na koniec roku podatkowego?

Zakup paliwa do zbiornika samochodu stanowi pozostały koszt ewidencjonowany w podatkowej księdze w kolumnie 13.

Co pewien czas powraca kwestia kwalifikowania paliwa w firmach świadczących usługi transportowe jako materiałów (surowców) podstawowych lub pomocniczych, a co za tym idzie również problem jego ujmowania w spisie z natury sporządzanym na koniec roku podatkowego. Wątpliwości związane są z tym, że w myśl § 3 pkt 1 lit. d i b rozporządzenia, wykonane usługi są uznawane za wyroby gotowe, a materiały, które przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, kwalifikuje się jako materiały (surowce) podstawowe. Logiczne wydaje się więc założenie, że skoro paliwo jest niezbędne do wykonania usługi transportowej, to spełnia definicję materiału podstawowego. Słabym punktem tej tezy jest to, że usługi transportowe mają charakter niematerialny, gdyż w związku z ich wykonaniem nie powstaje materialny przedmiot (substrat fizyczny). Tym samym paliwo nie staje się częścią fizykalnego przedmiotu, stanowiąc jego część czy istotę. Dlatego nie jest uznawane za materiał podstawowy. Z podobnych względów nie przyjęła się koncepcja kwalifikowania paliwa jako materiału pomocniczego w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia.

Według organów podatkowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.536.2022.1.RK) dla uznania materiału za materiał pomocniczy, wymagane jest ustalenie, że dany materiał spełnia łącznie trzy warunki:

• nie stanowi materiału podstawowego,
• podlega zużyciu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• bezpośrednio oddaje wyrobowi swoje właściwości.

Warunków uznania za materiał pomocniczy nie spełniają wydatki na zakup paliwa. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 70/24 (orzeczenie nieprawomocne) potwierdził stanowisko, że takie wydatki nie mogą być ujmowane w spisie z natury jako materiały pomocnicze, gdyż nie spełniają definicji takich materiałów. Natomiast z treści ust. 13 objaśnień do podatkowej księgi zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynika, że zakup paliwa powinien być odnoszony do pozostałych kosztów, podobnie jak wydatki na inne nośniki energii.

Sąd ten nawiązał do wyroku NSA Odział Zamiejscowy w Łodzi z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2172/98, stwierdzając aktualność wyrażonego tam poglądu, że: "(...) określone przedmioty (materiały, surowce, części zamienne) mogą służyć wykonaniu usługi, mogą być zużywane w trakcie świadczenia usługi, mogą wchodzić w skład przedmiotów stanowiących efekt wykonania usługi (np. w zakresie budownictwa, czy usługach polegających na wykonaniu wyrobu na indywidualne zamówienie), ale w żadnym razie nie mogą stać się częścią usługi. Usługa jest czynnością (zespołem czynności), a nie przedmiotem materialnym, a więc żadne przedmioty nie mogą stać się częścią usługi. W rezultacie paliwo do samochodów, przy których pomocy podatnik świadczy usługi transportowe, nie może być uznane za materiał podstawowy, czy też materiał pomocniczy".

Odnosząc się zatem do wątpliwości podatnika podniesionych w pytaniu, należy stwierdzić, że wydatki na zakup paliwa powinien wpisywać w podatkowej księdze do kolumny 13 "pozostałe wydatki". W konsekwencji nie będzie konieczne ustalanie ilości paliwa niezużytego na ostatni dzień roku podatkowego, celem jego wykazania i wyceny w spisie z natury.